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第一節 非貨幣性資產交換的概念

一、非貨幣性資產交換的相關概念

非貨幣性資產交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。其中,貨幣性資產,是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產,包括現金、銀行存款、應收賬款、應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產,是指貨幣性資產以外的資產。

【提示】預付賬款屬于非貨幣性資產。

認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換,通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。若補價÷整個資產交換金額<25%,則屬于非貨幣性資產交換;若補價÷整個資產交換金額≥25%的,視為貨幣性資產交換,適用其他相關準則。

【提示】

(1)補價是公允價值之間的差額,不含增值稅之間的差額;

(2)整個資產交換金額即為在整個非貨幣性資產交換中最大的公允價值。

二、非貨幣性資產交換不涉及的交易和事項

(一)與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產非互惠轉讓

(二)在企業合并、債務重組中和發行股票取得的非貨幣性資產

(三)換出資產為存貨的非貨幣性資產交換

第二節 非貨幣性資產交換的確認和計量

一、確認和計量原則

(一)公允價值

公允價值計量時,應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的,應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎,但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。

(二)賬面價值

賬面價值計量時,應當以賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,不確認損益。

二、商業實質的判斷

(一)判斷條件

滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質:

1.換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。

2.換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同,且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

(二)交換涉及的資產類別與商業實質的關系

不同類別非貨幣性資產交換一般具有商業實質。通常情況下,商品用于交換具有類似性質和相等價值的商品,這種非貨幣性資產交換不產生損益。

(三)關聯方之間資產交換與商業實質的關系

在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時,企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

第三節 非貨幣性資產交換的會計處理

一、以公允價值計量的會計處理

非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的,應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益:

(1)該項交換具有商業實質;

(2)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

(一)換入資產入賬價值的確定

1.若給出換入資產公允價值

換入資產成本=換入資產公允價值+支付的應計入換入資產成本的相關稅費

【提示】該種情形換入資產入賬價值與補價無關。

2.若未給出換入資產公允價值

(1)不涉及補價

換入資產成本=換出資產公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費

(2)涉及補價的情況

①支付補價

換入資產成本=換出資產公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費+支付的補價

②收到補價

換入資產成本=換出資產公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費-收到的補價

(二)換出資產公允價值與其賬面價值的差額的會計處理

換出資產公允價值與其賬面價值的差額,應當分別不同情況處理:

(1)換出資產為存貨的,應當作為銷售處理,按其公允價值確認收入,同時結轉相應的成本。

(2)換出資產為固定資產、無形資產的,換出資產公允價值與其賬面價值的差額,計入資產處置損益。

(3)換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的,換出資產公允價值與其賬面價值的差額,計入投資收益,并將長期股權投資和可供出售金融資產持有期間形成的“其他綜合收益”轉入投資收益。

(三)相關稅費的處理

1.與換出資產有關的相關稅費與出售資產相關稅費的會計處理相同,如換出固定資產支付的清理費用影響資產處置損益,換出應稅消費品應交的消費稅計入稅金及附加等

2.與換入資產有關的相關稅費與購入資產相關稅費的會計處理相同,如換入資產的運雜費和保險費計入換入資產的成本等

【例題·單選題】經與乙公司商協,甲公司以一批產品換入乙公司的一項專利技術,交換日,甲公司換出產品的賬面價值為560萬元,公允價值為700萬元(等于計稅價格),甲公司將產品運抵乙公司并向乙公司開具了增值稅專用發票,當日雙方辦妥了專利技術所有權轉讓手續。經評估確認,該專項技術的公允價值為900萬元(免增值稅),甲公司另以銀行存款支付乙公司81萬元,甲、乙公司均為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率均為17%,不考慮其他因素,甲公司換入專利技術的入賬價值是(  )。(2015年)

A.641萬元

B.900萬元

C.781萬元

D.819萬元

【答案】B

【解析】入賬價值為換入資產的公允價值900萬元?;蛉胭~價值=換出產品公允價值+增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額+支付的補價=700+119+81=900(萬元)。

【例題·單選題】甲公司為增值稅一般納稅人,20×2年1月25日以其擁有的一項非專利技術與乙公司生產的一批商品交換。交換日,甲公司換出非專利技術的成本為80萬元,累計攤銷為15萬元,未計提減值準備,公允價值無法可靠計量;假定該非專利技術免增值稅,換入商品的賬面成本為72萬元,未計提跌價準備,公允價值為100萬元,增值稅稅額為17萬元,甲公司將其作為存貨;甲公司另收到乙公司支付的30萬元現金。不考慮其他因素,甲公司對該交易應確認的收益為(  )。(2012年)

A.0

B.22萬元

C.65萬元

D.82萬元

【答案】D

【解析】該非貨幣性資產交換具有商業實質,且換出資產的公允價值不能可靠取得,所以以換入資產的公允價值與收到的補價為基礎確定換出資產的損益,甲公司對該交易應確認的收益=(100+17+30)-(80-15)=82(萬元)。

二、以換出資產賬面價值計量的會計處理

未同時滿足準則規定的兩個條件的非貨幣性資產交換,即(1)該項交換具有商業實質;(2)換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。應當以換出資產的賬面價值和為換入資產應支付的相關稅費作為換入資產的成本,不確認損益。

(一)換入資產入賬價值的確定

1.不涉及補價的情況

換入資產成本=換出資產賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的相關稅費

2.涉及補價的情況

(1)支付補價

換入資產成本=換出資產賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的相關稅費+支付的補價

(2)收到補價

換入資產成本=換出資產賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的相關稅費-收到的補價

(二)相關稅費的處理

從道理上說與公允價值計量模式會計處理相同,但按準則說法,相關稅費計入換入資產成本??荚噺奈闯霈F這種情形的相關稅費

三、涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理

首先應按換入單項資產的原則確定換入資產成本總額,然后按比例分攤到各個單項資產,分配方法見下表:

項目

公允價值計量(換入資產公允價值能夠合理確定)

公允價值計量(換入資產公允價值不能夠合理確定)

賬面價值計量

每項換入資產成本的確定

每項換入資產成本=該項資產的公允價值÷換入資產公允價值總額×換入資產的成本總額

每項換入資產成本=該項資產的原賬面價值÷換入資產原賬面價值總額×換入資產的成本總額


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